点击数：19592017-11-15 14:28:39 来源: 中金税（新疆）税务师事务所有限公司
根据《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）规定，纳税人发生的新建不动产在建工程支出，其进项税额分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。纳税人发生的除新建外的改建、扩建、修缮、装饰不动产的购进货物和设计服务、建筑服务支出，如果超过不动产原值50%的，其进项税额分2年从销项税额中抵扣，未超过50%的，可一次性抵扣。上述不动产原值，指取得不动产时的购置原价或作价。
根据上述规定，不动产在建工程支出分两类：一是新建不动产，进项税额须分2年从销项税额中抵扣；二是除新建外的不动产在建工程支出，如改建、扩建、修缮、装饰不动产，进项税额的抵扣以是否超过不动产原值的50%为分水岭，未超过的一次性抵扣，超过的分2年抵扣。因此，判断支出是否超过不动产原值的50%成为抵扣期限的关键点。笔者认为应从以下几点准确计算支出比例。
1. 支出金额按工程各项支出之和计算。
根据国家税务总局公告2016年第15号文件规定，购进货物、设计服务和建筑服务用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。因此支出的计算，以上述三项支出之和计算是否超过不动产原值50%，而不是分项计算。
2. 不动产原值指被改建、扩建、修缮、装饰的不动产整体原值。
根据国家税务总局公告2016年第15号文件规定，不动产原值指取得不动产时的购置原价或作价。因此，不动产原值指改建、扩建、修缮和装饰对象的整体原值，而非指某个楼层、某间房屋的原值。
3. 竣工决算前取得的进项税额，先按工程预算金额计算是否超过不动产原值50%。
由于竣工决算前工程支出总金额无法确定，无法计算是否超过不动产原值50%，如何抵扣决算前取得的进项税额？笔者建议，先根据工程预算金额初步判断是否超过不动产原值50%，待工程竣工决算后再调整前期税务处理。
例1：工程预算金额小于不动产原值50%，实际决算金额大于50%。
某市一家快捷酒店2002年购置共8层的大楼作为经营酒店，购置价为800万元，2016年10月对其中的5层、6层、7层三层进行改扩建及豪华装修，工期为3个月。酒店对该工程造价预算370万元。2016年10月~12月发生如下经济业务，假设价格均为不含税价，除工资外均取得增值税专用发票。
（1）10月与施工企业签订工程合同，工程暂估造价260万元；当月支付设计公司设计费30万元，购入主要工程材料80万元，假设全部用于扩建；
（2）11月支付施工企业工程款180万元；
（3）12月工程竣工验收，与施工企业进行结算，最终工程造价为300万元，支付剩余工程款120万元。
酒店财务人员抵扣改扩建支出的进项税额，应分以下三步骤：
一是根据工程总预算金额初步计算是否超过酒店大楼原值50%。需注意，不是以工程单项金额计算是否超过大楼原值50%。另外，酒店大楼原值是整个大楼原值，不仅仅指5层、6层、7层三层楼原值；二是根据第一步计算结果，选择抵扣年限。比例不超过50%则进项税额一次性抵扣，反之分2年抵扣；三是根据竣工决算后的工程造价总金额计算是否超过酒店大楼原值50%后，对前期税务处理进行调整。
此例的工程预算总造价为370万元，增加金额未超过不动产原值800万元的50%，因此10月支付的110万元（30+80）设计及材料费，以及11月支付的180万元工程款，相关进项税额初步判断可以一次性抵扣。12月工程竣工决算时，工程总造价为410万元（30+80+300），超过不动产原值800万元的50%，按规定分2年抵扣。因此，前期已一次性抵扣的进项税额，以及12月支付剩余的120万元工程款的进项税额，须分2年抵扣。对于前期已一次性抵扣的进项税额，对应的40%应在当月转出，转入待抵扣进项税。
例2：工程预算金额大于不动产原值50%，实际决算金额小于50%。
仍以例1中的8层酒店大楼改扩建为例，假如酒店10月在改扩建时预估工程总造价为410万元，而12月工程竣工决算后实际总造价为380万元，此时酒店财务人员取得的增值税专用发票税务处理过程仍应以例1中的3个步骤计算。
例2中10月改扩建时预估工程总造价为410万元，大于不动产原值的50%，因此竣工决算前取得的增值税专用发票，其进项税额按规定分2年抵扣，第一次抵扣60%，剩余40%转入待抵扣进项税额。12月工程决算后实际总造价为380万元，小于不动产原值50%，按规定其进项税额可一次性扣除，此时应调整前期税务处理，将前期转入待抵扣的40%进项税额转入当期进项税额，在转入当期一次性抵扣。
作者单位：济南威德税务师事务所有限公司
